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Steuerblick Juni 2023

Veröffentlicht am

Unklarheiten zur umsatzsteuerlichen Organschaft (nur) teilweise geklärt

Die inländische Regelung zur umsatzsteuerlichen Organschaft, also die zusammengefasste steuerliche Erfassung von mehreren rechtlich selbständigen Unternehmen als ein Unternehmen im umsatzsteuerlichen Sinne stand grundsätzlich in Frage. Insbesondere die Vereinbarkeit der Bestimmung des Organträgers zum einzigen Stpfl. für die Umsätze der Organschaft mit dem Unionsrecht war strittig. Insoweit hat aber der Europäische Gerichtshof mit der Entscheidung vom 1.12.2022 (Rechtssache C-141/20 „Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie“) bestätigt, dass der nationale Gesetzgeber den Organträger zum einzigen Stpfl. einer Gruppe von Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, bestimmen kann, wenn der Organträger in der Lage ist, seinen Willen bei den anderen Mitgliedern dieser Gruppe durchzusetzen.

Allerdings sind an das Merkmal der finanziellen Eingliederung als Voraussetzung für das Bestehen einer umsatzsteuerlichen Organschaft punktuell andere Anforderungen zu stellen als nach der bisherigen Rechtsprechung und Praxis. Dies stellt der BFH nun in der Entscheidung vom 18.1.2023 (Az. XI R 29/22 als Nachfolgeentscheidung zu der vorgenannten Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs) heraus. Zwar erfordert die finanzielle Eingliederung im Grundsatz, dass dem Organträger die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft zusteht. Eine finanzielle Eingliederung liegt aber auch dann vor, wenn die erforderliche Willensdurchsetzung dadurch gesichert ist, dass der Gesellschafter zwar über nur 50 % der Stimmrechte verfügt, er aber eine Mehrheitsbeteiligung am Kapital der Organgesellschaft hält und er den einzigen Geschäftsführer der Organgesellschaft stellt.

Handlungsempfehlung:

In der Praxis ist zu prüfen, ob nach dieser geänderten Rechtsprechung in bislang nicht angenommenen Fällen nun eine umsatzsteuerliche Organschaft vorliegt. Zu beachten ist, dass eine solche umsatzsteuerliche Organschaft stets und ohne weiteres vorliegt, wenn ein Unternehmen finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein anderes Unternehmen eingegliedert ist. Rechtsfolge ist insbesondere, dass dann nur der Organträger die Umsatzsteuer für die gesamte Organgruppe schuldet.

Allerdings hat der BFH nun erneut eine Frage zur steuerlichen Behandlung solcher Strukturen dem Europäischen Gerichtshof vorgelegt (Vorlagebeschluss v. 26.1.2023, Az. V R 20/22). Und zwar geht es um die wichtige Frage, wie Leistungen zwischen einzelnen rechtlich selbständigen Einheiten einer solchen umsatzsteuerlichen Organschaft behandelt werden. Nach bisherigem Verständnis unterliegen solche Leistungen nicht der Umsatzbesteuerung. Dies kann insbesondere in den Fällen ganz erhebliche materielle Bedeutung erlangen, in denen der Leistungsempfänger nicht oder nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist, wie z.B. häufig bei der Vermietung von Immobilien oder z.B. auch beim Betrieb eines Krankenhauses. In diesen Konstellationen verhilft die umsatzsteuerliche Organschaft nach bisherigem Verständnis dazu, dass solche Innenumsätze nicht zu einer endgültigen Belastung mit Umsatzsteuer führen.

Der BFH legt dem Europäischen Gerichtshof nun explizit (unter anderem) die Frage zur Beurteilung vor, ob entgeltliche Leistungen zwischen Personen innerhalb einer umsatzsteuerlichen Organschaft jedenfalls dann dem Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer unterliegen, wenn der Leistungsempfänger nicht (oder nur teilweise) zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, da ansonsten die Gefahr von Steuerverlusten besteht. Eine solche Vorlage an den Europäischen Gerichtshof ist deshalb geboten, weil das nationale Umsatzsteuerrecht die EU-weite Mehrwertsteuersystemrichtlinie umsetzt und letztlich der Europäische Gerichtshof dafür Sorge trägt, dass das innerhalb der EU einheitliche Mehrwertsteuersystem auch nach einheitlichen Regeln ausgelegt wird.

Hinweis:

Damit sind (weiterhin) wichtige Fragen zur umsatzsteuerlichen Organschaft ungeklärt. In der Praxis kann dies zu erheblicher Rechtsunsicherheit führen. Unter Hinzuziehung fachlichen Rats sollten solche Fälle und das darin bestehende materielle Risiko aufgedeckt werden.

Entlastungsbetrag für Alleinerziehende: Aufnahme eines volljährigen Flüchtlings unschädlich

Alleinstehenden steht bei der Einkommensteuer ein Entlastungsbetrag zu, wenn zu ihrem Haushalt mindestens ein Kind gehört, für das ihnen ein Kinderfreibetrag oder Kindergeld zusteht. Schädlich ist allerdings, wenn eine Haushaltsgemeinschaft mit einer volljährigen Person besteht (außer für diese steht ein Kinderfreibetrag/Kindergeld zu).

Im Streitfall war die Stpfl. alleinerziehende Mutter zweier Kinder und wohnte in einem Einfamilienhaus. Ab dem 1.8.2016 vermietete die Stpfl. zwei in dem Einfamilienhaus befindliche Zimmer an zwei syrische Brüder, an den minderjährigen M und an den volljährigen V. Nach den beiden Mietverträgen durften beide Syrer das Bad, die Küche und das Wohnzimmer mitbenutzen. Die beiden Syrer erhielten Sozialleistungen nach dem SGB II und waren im Haus der Stpfl. gemeldet. Für M erhielt die Stpfl. eine Pflegeerlaubnis nach § 44 SGB VIII. Die Stpfl. erhielt für die beiden Syrer kein Kindergeld. Das FA gewährte den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende nur bis 31.7.2016, weil die Stpfl. mit V eine volljährige Person aufgenommen und mit diesem eine Haushaltsgemeinschaft begründet habe.

Das FG Berlin-Brandenburg entschied dagegen mit Urteil vom 28.2.2023 (Az. 6 K 6205/19), dass der Stpfl. der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende zustand. Denn sie unterhielt mit dem volljährigen Syrer V keine Haushaltsgemeinschaft. Zwar gab es mit V eine volljährige Person, die seit dem 1.8.2016 in dem von der Stpfl. bewohnten Haus gemeldet war, so dass die Vermutung einer Haushaltsgemeinschaft gilt. Die Stpfl. hat diese gesetzliche Vermutung aber widerlegt. Im Streitfall ist auf Grund der Stellung als Mieter nicht anzunehmen, dass sich der volljährige V an den Kosten des gemeinsamen Haushalts beteiligt hat. Als Mieter gehörte es auch nicht zu seinen Pflichten, sich an den Aufgaben im Haushalt zu beteiligen. Nach Ansicht des Gerichts ändert sich dieses Ergebnis nicht dadurch, dass auch der M als minderjähriger Bruder des V ein Zimmer bei der Stpfl. angemietet und die Stpfl. eine Pflegeerlaubnis nach § 44 SGB VIII für M erhalten hatte. Die gesetzliche Vermutung der Haushaltsgemeinschaft erfasse vielmehr einen Volljährigen, der nicht als Mieter und/oder Flüchtling im Haushalt lebt, sondern auf Grund einer persönlichen Beziehung zum Stpfl., wie z.B. als Freund oder Freundin, dort wohnt und sich typischerweise am Haushalt finanziell oder tatsächlich beteiligen wird.

Hinweis:

Die Aufnahme volljähriger Kriegsflüchtlinge aus der Ukraine ist nach Ansicht der FinVerw nicht steuerlich schädlich hinsichtlich des Alleinerziehenden-Entlastungsbetrags und insoweit kommt es auch nicht auf die Stellung als Mieter an.

Bildung von Pensionsrückstellungen in der steuerlichen Gewinnermittlung

Die Passivierung von Pensionsrückstellungen in der steuerlichen Gewinnermittlung ist deutlich restriktiver als in der Handelsbilanz. Dies gilt nicht nur für die Bewertung der Rückstellung, sondern auch für die Voraussetzungen hinsichtlich des Ansatzes. Steuerlich ist zunächst Voraussetzung für die Bildung einer Pensionsrückstellung, dass die Pensionszusage rechtsverbindlich erteilt wurde. Daneben setzt das Gesetz grundsätzlich voraus, dass die Zusage keinen Vorbehalt der Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung enthält. Nur unter sehr engen Einschränkungen ist ein Vorbehalt zulässig. Insbesondere ein Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs der Pensionszusage oder sonstige Vorbehalte, die nach der arbeitsrechtlichen Rechtsprechung den Widerruf nach freiem Belieben zulassen, schließen die Bildung einer steuerlichen Pensionszusage aus.

Dies bestätigt nun der BFH in der Entscheidung vom 6.12.2022 (Az. IV R 21/19). Insbesondere entscheidet das Gericht, dass die gesetzliche Regelung sehr eng auszulegen ist. Damit widerspricht der BFH der teilweise in der Fachliteratur vertretenen Auffassung. Im Streitfall ist die Bildung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz versagt worden, weil die Pensionsregelung den Vorbehalt enthielt, dass eine ihr zu Grunde liegende „Transformationstabelle“ und der Zinssatz einseitig durch die pensionsverpflichtete Gesellschaft geändert werden konnten.

Handlungsempfehlung:

Pensionszusagen dürfen nur in ganz eng begrenztem Umfang Vorbehalte enthalten, damit steuerwirksam eine Pensionsrückstellung gebildet werden kann. Bestehende Pensionsrückstellungen sollten insoweit überprüft werden.

AfA auf Aufwendungen für eine Homepage

Aufwendungen für die Erstellung einer Homepage sind grundsätzlich auf Grund der mehrjährigen Nutzbarkeit zu aktivieren und können nur über die Abschreibung geltend gemacht werden. Die OFD Frankfurt a.M. hat nun mit Verfügung vom 22.3.2023 (Az. S 2190 A-031-St 214) mitgeteilt, dass insoweit von einer Nutzungsdauer von drei Jahren ausgegangen werden kann.

Dies vor dem Hintergrund, dass die FinVerw für die Abschreibung bestimmter Computerhardware und Software zur Dateneingabe und -verarbeitung den Ansatz einer Nutzungsdauer von einem Jahr zulässt (verbunden mit dem Ansatz der vollen Jahres-AfA im Jahr der Anschaffung), was im Ergebnis eine Sofortabschreibung bedeutet. Aufwendungen für eine Homepage fallen aber nicht unter den Anwendungsbereich dieser Regelung.

Handlungsempfehlung:

Im Übrigen kann die Nutzung der „Sofortabschreibung“ von Computerhardware und Software zur Dateneingabe und -verarbeitung steuerlich sehr vorteilhaft sein. Dies ändert allerdings nichts an der Tatsache, dass diese Wirtschaftsgüter in das Anlageverzeichnis aufzunehmen sind. Dann ist aber die Nutzungsdauer mit einem Jahr anzusetzen, so dass die Investitionskosten als Abschreibung unmittelbar im Jahr der Anschaffung aufwandswirksam werden.

Personenhandelsgesellschaft als umsatzsteuerliche Organgesellschaft

Mittlerweile ist unstrittig, dass auch eine Personenhandelsgesellschaft mit einer „kapitalistischen Struktur“ – insbesondere also eine GmbH & Co. KG – Organgesellschaft im Rahmen einer umsatzsteuerlichen Organschaft sein kann. Dies hat nun nochmals der BFH in der Entscheidung vom 16.3.2023 (Az. V R 14/21) bestätigt, andererseits aber auch Bedingungen gestellt, die erfüllt sein müssen, damit eine solche GmbH & Co. KG als Organgesellschaft anerkannt werden darf. Insbesondere muss sichergestellt werden, dass dann entsprechende Folgerungen bei dem umsatzsteuerlichen Organträger getroffen werden, damit die Besteuerung insgesamt richtig erfolgt.

Der Entscheidungssachverhalt stellte sich wie folgt dar: Es ging um die A-GmbH & Co. KG (KG). Gesellschafter der KG waren im Jahr 2010 (Streitjahr) die A-Verwaltungs-GmbH als Komplementärin ohne eigenen Kapitalanteil (Komplementär-GmbH) sowie die beiden Kommanditisten VA mit einem Kapitalanteil von 80 % und SA mit 20 %. Bei der KG bedurften Gesellschafterbeschlüsse nach dem Gesellschaftsvertrag grundsätzlich der einfachen Mehrheit der abgegebenen Stimmen. Gesellschafter der Komplementär-GmbH waren im Streitjahr ebenfalls VA zu 80 % und SA zu 20 %. Einziger Geschäftsführer war VA. VA verpachtete der KG mit Pachtvertrag aus 2008 das Betriebsgrundstück und diverse Maschinen, die wesentliche Betriebsgrundlagen der KG waren.

Zunächst gingen die Beteiligten davon aus, dass keine umsatzsteuerliche Organschaft bestand. Die KG gab in 2011 eine nicht zustimmungsbedürftige Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr ab mit einer Umsatzsteuer von … €, die vollständig bezahlt wurde. VA erklärte seine entgeltlichen Umsätze aus der Verpachtung der Betriebsgrundlagen ebenfalls mit einer Umsatzsteuererklärung 2010 vom 26.8.2011.

Die KG gab am 29.12.2015 eine berichtigte Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr ab, in der sie keine Umsätze mehr erklärte. Der Stpfl. beantragte, das Bestehen einer Organschaft zwischen VA als Organträger und der KG als Organgesellschaft festzustellen. Änderungsanträge für VA als Organträger wurden nicht gestellt; insoweit lief am 31.12.2015 die Festsetzungsfrist ab.

Der BFH bestätigt, dass in der vorliegenden Konstellation nach der neueren Rechtsprechung eine umsatzsteuerliche Organschaft vorliegt. Dies hat zur Folge, dass die Außenumsätze der GmbH & Co. KG grundsätzlich nicht von dieser, sondern von VA als Organträger zu erklären sind und dieser insoweit die Umsatzsteuer an das Finanzamt abzuführen hat. Allerdings stellt das Gericht auch heraus, dass eine Änderung der Besteuerung für die GmbH & Co. KG, also eine Anwendung der neueren Rechtsprechung, voraussetzt, dass der Organträger für seine Steuerfestsetzung einen Änderungsantrag stellt.

Zum Vorliegen der umsatzsteuerlichen Organschaft im Streitfall führt der BFH aus:

  • Im Streitfall war VA auf Grund der Verpachtung an die KG Unternehmer. Auch die KG übte eine unternehmerische Tätigkeit aus.
  • Die KG war in das Unternehmen des VA finanziell eingegliedert, da VA über die Mehrheit der Stimmrechte bei der KG verfügte. Die wirtschaftliche Eingliederung ergab sich aus der Verpachtung von für das Unternehmen der KG wesentlichen Betriebsgegenständen durch VA. Die organisatorische Eingliederung folgte daraus, dass VA einziger Geschäftsführer und Alleingesellschafter der Komplementär-GmbH war, die allein für die KG geschäftsführungs- und vertretungsbefugt war.
  • VA war damit in der Lage, seinen Willen bei der Organgesellschaft durchzusetzen, so dass es ihm auch möglich war, die Umsätze des im Organkreis zusammengefassten Unternehmens ordnungsgemäß zu versteuern und den sich daraus ergebenden Verpflichtungen auch im Hinblick auf die Umsatztätigkeit der Organgesellschaft nachzukommen.

Insbesondere steht der Annahme der umsatzsteuerlichen Organschaft nicht entgegen, dass an der GmbH & Co. KG neben VA auch weitere Gesellschafter beteiligt sind, die in das Unternehmen des Organträgers nicht finanziell eingegliedert sind.

Allerdings kam vorliegend die Anwendung der neueren Rechtsprechung zur umsatzsteuerlichen Organschaft nicht zur Anwendung. Denn macht eine KG geltend, dass sie auf Grund geänderter Rechtsprechung Organgesellschaft und damit nicht Steuerschuldnerin sei, setzt die Aufhebung einer gegenüber der KG ergangenen Steuerfestsetzung voraus, dass der Organträger zur Vermeidung eines widersprüchlichen Verhaltens einen Antrag auf Änderung der für ihn vorliegenden Steuerfestsetzung stellt. Organträger und Organgesellschaft können nicht beanspruchen, im selben Besteuerungszeitraum für den einen Unternehmensteil (z.B. Organträger) auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung und für den anderen Unternehmensteil (z.B. Organgesellschaft) nach der geänderten Rechtsprechung besteuert zu werden. Hierzu sind nun für den Streitfall in einem zweiten Rechtsgang weitere Feststellungen zu treffen, insbesondere ob eine nachträgliche Antragstellung bei VA verfahrensrechtlich noch möglich ist.

Handlungsempfehlung:

Gerade bei GmbH & Co. KG sollte in der Praxis sehr sorgfältig geprüft werden, ob möglicherweise eine umsatzsteuerliche Organschaft vorliegt. Dann wären deren Folgen insbesondere in den Umsatzsteuererklärungen abzubilden. Für diese Prüfung ist anzuraten, steuerlichen Rat einzuholen.

Ansatz pauschaler Betriebsausgaben bei bestimmten freiberuflichen Tätigkeiten

Die steuerlichen Einkünfte sind im Grundsatz anhand einer Gewinnermittlung zu ermitteln. Dabei können Betriebsausgaben nur insoweit angesetzt werden, als diese tatsächlich angefallen und nachgewiesen werden. Bei bestimmten freiberuflichen Tätigkeiten lässt die FinVerw aus Vereinfachungsgründen den Ansatz pauschaler Betriebsausgaben zu. Diese Pauschalsätze sind nun ab 2023 angehoben worden:

  • bei hauptberuflicher selbständiger schriftstellerischer oder journalistischer Tätigkeit auf 30 % der Betriebseinnahmen aus dieser Tätigkeit, höchstens jedoch 3 600 € jährlich (bis VZ 2022: 2 455 €),
  • bei wissenschaftlicher, künstlerischer oder schriftstellerischer Nebentätigkeit (auch Vortrags- oder nebenberufliche Lehr- und Prüfungstätigkeit), soweit es sich nicht um eine nebenberufliche Tätigkeit als Übungsleiter, Ausbilder usw. handelt, deren Einnahmen bis zu 3 000 € im Jahr steuerfrei gestellt sind, auf 25 % der Betriebseinnahmen aus dieser Tätigkeit, höchstens jedoch 900 € jährlich (bis VZ 2022: 614 €). Der Höchstbetrag von 900 € kann für alle Nebentätigkeiten, die unter die Vereinfachungsregelung fallen, nur einmal angesetzt werden.

Handlungsempfehlung:

Stets können etwaige höhere Betriebsausgaben nachgewiesen werden. Insoweit kann jahresweise geprüft werden, ob der Ansatz der tatsächlich angefallenen Betriebsausgaben oder der Pauschalen günstiger ist. Gegebenenfalls kann auch aus Vereinfachungsgründen auf eine Aufzeichnung der Betriebsausgaben verzichtet werden, wenn absehbar ist, dass die Pauschalansätze nicht überschritten werden.

Bei einer Holding-GmbH & Co. KG anfallende Kosten ggf. steuerlich nur teilweise abzugsfähig

Vereinnahmt eine gewerbliche Personengesellschaft mit natürlichen Personen als Gesellschafter Gewinnausschüttungen aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, so sind diese zu 40 % steuerfrei gestellt. Dies geschieht mit dem Ziel, eine mehrfache ungemilderte Belastung sowohl auf Ebene der Kapitalgesellschaft (dort mit Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer) als auch bei den Gesellschaftern der Personengesellschaft mit Einkommensteuer zu vermeiden. Diese teilweise Steuerfreistellung der Gewinnausschüttung hat aber auch zur Konsequenz, dass wirtschaftlich damit im Zusammenhang stehende Betriebsausgaben entsprechend nur zu 60 % steuerlich berücksichtigt werden dürfen.

Insoweit ist nun nicht abschließend geklärt, welche Kosten mit den teilweise steuerfreien Gewinnausschüttungen in „wirtschaftlichem Zusammenhang“ stehen. Das FG Köln hatte nun insoweit über einen in der Praxis nicht selten vorkommenden Fall zu entscheiden. Im Urteilsfall ging es um eine GmbH & Co. KG, deren Tätigkeit ausschließlich darin bestand, Anteile an der A Verwaltungs- und Beteiligungs-GmbH zu halten. Im Streit stand nun, ob die Kosten für die Erstellung eines Konzernabschlusses sowie allgemeine Verwaltungskosten (u.a. Rechts- und Beratungskosten, IHK-Beiträge und Kontoführungskosten) dem teilweisen Abzugsverbot unterfallen.

Das FG Köln hat mit Urteil vom 25.8.2022 (Az. 3 K 999/20) hierzu entschieden, dass Konzernabschlusskosten und Gemeinkosten einer Holdinggesellschaft, deren einzige Tätigkeit im Halten einer GmbH-Beteiligung besteht, in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den hieraus erzielten Einnahmen stehen und damit nur zu 60 % steuerlich berücksichtigt werden dürfen. Da im Urteilsfall die gesamten Aufwendungen der Stpfl. keiner anderen Einkunftsquelle zuzuordnen waren, weil die Tätigkeit der GmbH & Co. KG allein im Halten der Beteiligung bestand, standen zwangsläufig sämtliche Aufwendungen im Zusammenhang mit den teilweise steuerfreien Einnahmen aus der GmbH und unterlagen somit dem teilweisen Abzugsverbot.

Hinweis:

Diese Frage ist bislang höchstrichterlich noch nicht geklärt. Daher bleibt das nun beim BFH unter dem Az. IV R 25/22 anhängige Revisionsverfahren abzuwarten. In der Praxis muss allerdings das Risiko gesehen werden, dass in solchen Konstellationen das Finanzamt den steuerlichen Abzug auch von allgemeinen Verwaltungskosten teilweise versagt.