Einschränkung des Schuldzinsenabzugs
Schuldzinsen für betrieblich veranlasste Kredite mindern im Grundsatz als Betriebsausgaben den steuerlichen Gewinn. Der Schuldzinsenabzug ist steuerlich aber eingeschränkt, wenn Überentnahmen bestehen. Hiermit sollen Gestaltungen verhindert werden, bei denen einerseits die Liquidität aus betrieblichen Einnahmen mittels Entnahme zur Finanzierung privater Investitionen verwendet wird und andererseits Betriebsausgaben über einen Kredit finanziert werden und im Ergebnis damit die Fremdfinanzierung der privaten Investitionen in den steuerlich relevanten Bereich verlagert und die entsprechenden Zinsen steuerwirksam würden.
Eine Überentnahme liegt im Grundsatz dann vor, wenn jahresübergreifend die Entnahmen die Summe aus den Gewinnen und Einlagen übersteigen. Einschränkend hat die Rechtsprechung aber festgestellt, dass der Schuldzinsenabzug nur für den Fall steuerlich begrenzt werden soll, dass der Stpfl. mehr entnimmt, als ihm hierfür an Eigenkapital zur Verfügung steht. Dem widerspräche es, wenn Schuldzinsen allein deshalb unter dem Gesichtspunkt der „Überentnahme“ nicht abziehbar wären, weil der Stpfl. einen Verlust erwirtschaftet hat, insbesondere dann, wenn er niemals eine Entnahme getätigt hat. Der Schuldzinsenabzug ist also nur für den Fall einzuschränken, dass der Stpfl. mehr entnimmt, als ihm hierfür an Eigenkapital zur Verfügung steht.
In der Praxis liegt eine besondere Problematik in der periodenübergreifenden Ermittlung etwaiger Überentnahmen. Und zwar sind vom Jahr 1999 (damals wurde diese Regelung eingeführt) bzw. frühestens von Betriebseröffnung an bis in das jeweilige Streitjahr periodenübergreifende Feststellungen zu treffen, um die Höhe der Über- bzw. Unterentnahmen des jeweiligen Streitjahres genau zu bestimmen.
Bislang ungeklärt war die Frage, mit welchem Wert diese periodenübergreifende Rechnung zum 1.1.1999 startet. Einerseits wurde vertreten, dass vorher angesammeltes Eigenkapital den Startpunkt bildet und damit für spätere Entnahmen zur Verfügung steht. Andererseits wurde vertreten, dass mit Beginn dieser Regelung zum 1.1.1999 mit einem fiktiven Wert von 0 € begonnen werden muss. Der Bundesfinanzhof hat nun mit Urteilen vom 5.11.2019 (Aktenzeichen X R 40-41/18 und X R 42-43/18) entschieden, dass bei der Berechnung der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen positives Eigenkapital, das aus vor dem 1.1.1999 endenden Wj. herrührt, unberücksichtigt bleibt. Die gesetzliche Anwendungsregelung gebiete es, im ersten nach dem 31.12.1998 endenden Wj. das maßgebliche Kapitalkonto mit „Null“ anzusetzen.
Handlungsempfehlung:
Die Entwicklung von Über- bzw. Unterentnahmen sollte der Stpfl. sorgfältig dokumentieren, da diese Fortschreibung in späteren Jahren relevant werden könnte, auch wenn diese Ermittlung z.B. mangels Schuldzinsen aktuell nicht erforderlich ist. So konnten im vom Finanzgericht entschiedenen Fall die Gewinne, Einlagen und Entnahmen der Jahre vor 2003 infolge des Ablaufs der Aufbewahrungsfristen nicht mehr ermittelt werden.
Weiterhin hat sich der Bundesfinanzhof in diesen Urteilen zu einer wichtigen Praxisfrage geäußert: Und zwar gilt das Abzugsverbot für Schuldzinsen grundsätzlich nicht für Schuldzinsen aus der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Allerdings ist diese Rückausnahme – wie das Gericht herausstellt – nur anwendbar, wenn die Kreditvaluta im Einzelfall konkret und nachvollziehbar für die Bezahlung der Investition verwendet werden. Auch wenn die betriebliche Tätigkeit (im Streitfall handelte es sich um ein gewerbliches Besitzunternehmen) ausschließlich in der Vermietung von Anlagevermögen bestehe, berechtige nicht zur Anwendung der Sonderregelung auf sämtliche Kreditaufnahmen schlechthin.
Handlungsempfehlung:
Bei der Kreditfinanzierung von Anlagevermögen ist also die Kreditverwendung anhand der Geldflüsse sorgfältig zu dokumentieren.